Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Исправление бухгалтерских ошибок прошлых лет». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Если организацией вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, подлежащей исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Существенная ошибка в бухучете
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать, стоит ли предоставлять организации ресурсы. На основании отчетности они решают:
-
следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, которая будет распределяться на дивиденды, погасит ли свой вексель);
-
поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).
Нарушения за уже прошедший год, обнаруженные раньше утверждения бухотчётности, исправляют за декабрь этого года. Вместе с этим, нужно корректировать и отчёты. Если кому-то из заинтересованных лиц уже передали некорректную отчётность, важно отправить им исправленные документы.
При другом порядке, когда сначала утвердили и подписали все отчёты, а уже потом нашли нарушения, — процесс корректировки зависит от его существенности.
- Несущественную ошибку корректируют в том же месяце, что нашли. Сумму нарушения относят к прочим доходам или затратам.
- Существенную тоже корректируют в месяце обнаружения, но относят к нераспределенным убыткам или прибыли. Согласованные отчёты переписывать не требуется. Однако в отчётности за следующий период нужно исправлять результаты прошлых лет — согласно внесённым корректировкам.
Наказание за пропущенные ошибки в бухучете
Нарушение требований к бухгалтерскому учету регламентируется КоАП РФ, Статья 15.11 и определяет следующие штрафы за ошибки в бухучете:
- Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности – административный штраф на должностных лиц от 5 000 до 10 000 рублей.
- Повторное совершение административного правонарушения – административный штраф на должностных лиц от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификация на срок до 2-х лет.
Как предотвратить появление ошибок или выявлять их заранее
- Проводите регулярную инвентаризацию имущества и обязательств организации, не забывайте сверять расчеты с контрагентами.
- Анализируйте данные в регистрах бухгалтерского учета, не забывайте проверять регистры сопоставимости показателей по периодам (соответствие уровня доходов уровню расходов).
- Проверяйте нестандартные проводки и крупные (существенные) операции.
- Сопоставляйте показатели (арифметико-логический контроль) бухгалтерской отчетности.
- Используйте возможности вашей учетной системы для проверки бухгалтерского учета.
Порядок исправления
Раздел 2 ПБУ 22/2010 связывает период корректировки ошибок с датой их выявления и существенностью.
|
Период выявления |
В течение отчетного года |
По окончании отчетного года |
|||
|---|---|---|---|---|---|
|
До подписания отчетности |
После подписания отчетности |
||||
|
До предоставления отчетности собственникам |
До утверждения отчетности собственниками |
После утверждения отчетности собственниками |
|||
| Существенные | Месяц обнаружения | Декабрь отчетного года | Декабрь отчетного года | Декабрь отчетного года | Период обнаружения |
| Несущественные | Вносятся изменения в учет в месяце совершения ошибки, финансовый результат корректируется в месяце обнаружения |
Исправление ошибок в бухгалтерской документации
Алгоритм исправления неточностей в бухучете зависит от того, где была совершена ошибка — в первичке и регистрах или в самой отчетности, сроков выявления ошибки и от того, является ли она существенной.
Существуют следующие способы исправления в первичке и регистрах:
- Корректурный — используется в бумажных документах; неправильные сведения зачеркивают так, чтобы можно было прочесть первоначальную информацию, и рядом делают верную запись. Исправление должно быть заверено Ф. И. О. и подписью ответственного лица, датой и печатью компании (п. 7 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
- «Красное сторно» — применяется в случае неправильной проводки счетов. При рукописном вводе ошибочная проводка повторяется красными чернилами, при этом выделенные красным суммы при подсчете итогов нужно вычитать. В итоге неверная запись аннулируется, а вместо нее нужно сделать новую проводку с верными счетами и суммой. Если учет ведется в типовой компьютерной программе, то обычно достаточно сделать проводку с той же корреспонденцией, но сумму указать со знаком минус. Запись в регистрах будет вычитаться и нивелировать неверную проводку. Далее следует сделать верную.
- Дополнительная проводка — используется если первоначальная корреспонденция счетов была правильной, но с неверной суммой, либо если операция не была зафиксирована вовремя. Компания на недостающую сумму составляет дополнительную проводку, а если первоначальная сумма была завышена, то делает проводку на необходимую разницу с применением красного сторно. Также бухгалтер обязан составить справку-пояснение о причине исправления.
Особенности исправления несущественных ошибок в бухгалтерском учете
Если бухгалтер после даты подписания бухгалтерской отчетности выявил ошибку в бухгалтерском учете (или отчетности), не являющуюся существенной в соответствии с учетной политикой организации, которая была допущена в предшествующем отчетном периоде, то в соответствии с п.14 ПБУ 22/2010:
- такая ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Так, например, если организация:
- в январе 2011 года — приобрела и тут же использовала канцтовары, не отразив эти операции в бухгалтерском учете,
- в ноябре 2012 года – обнаружила допущенную ошибку,
то бухгалтеру необходимо будет составить бухгалтерскую справку и отразить в учете данное исправление в ноябре 2012г. следующим образом:
- Дебет счета 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»
- Кредит счета учета расчетов (60, 62, 70, 71, 73, 76)
Отражено оприходование канцтоваров по накладной №101 от 20.01.2011г.
- Дебет счета учета расходов (26, 44)
- Кредит счета 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»
Отражено использование канцтоваров, использованных в январе 2011г.
- Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»
- Кредит счета учета расходов (26, 44)
Отражены убытки 2011г., связанные с несвоевременным отражением хозяйственных операций по приобретению и использованию канцтоваров (январь 2011г., накладная №101 от 20.01.2011г.).
Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в вышеуказанном порядке, без ретроспективного пересчета.
Данное право закреплено пп.2 п.9 ПБУ 22/2010.
Случаи возникновения ошибок и порядок их обнаружения
Самые распространенные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности делятся на три типа:
1. Счетные ошибки
Данные ошибки связаны с некорректными вычислениями или с некорректным переносом/внесением информации в регистрах бухгалтерского учета.
2. Ошибки, связанные с несвоевременным учетом первичных документов
Такие ошибки зачастую возникают из-за неслаженной работы подразделений. Документы подписаны, но просто «не доходят» вовремя до бухгалтерии.
Однако, если первичные документы были задержаны контрагентами – их не отражение в учете организации не будет ошибочным.
3. Ошибки, возникающие из-за неверного применения законодательства
Эти ошибки возникают при невыполнении требований действующего законодательства к порядку ведения бухгалтерского учета и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
Кроме вышеперечисленных ошибок, ошибки могут быть вызваны предоставлением в бухгалтерскую службу недостоверных, неполных, неточных данных.
Такие ошибки могут быть совершены как непреднамеренно, так и нарочно, с целью скрыть факты хищений, например:
- завышение количества списываемых материалов по тем или иным основаниям (скрывает факт хищения материалов),
- непредставление кассиром приходных кассовых ордеров с последующим неотражением прихода наличных в кассу организации (скрывает факт хищения денежных средств из кассы организации),
- и т.п.
Необходимо отметить, что неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (не отражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются.
Так же ошибкой не признается изменение оценочных значений, в частности:
- Резервов по сомнительным долгам,
- Резервов под обесценение финансовых вложений,
- Резервов под обесценение МПЗ.
Все вышеуказанные оценочные значения не отражаются в бухгалтерской отчетности отдельными строками, а корректируют отдельные показатели бухгалтерского баланса.
Для своевременного выявления и исправления ошибок рекомендуется использовать совокупность следующих методов:
- Регулярное проведение инвентаризаций имущества и обязательств организации, в том числе – сверка расчетов с контрагентами.
- Анализ данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, в том числе – проверка сопоставимости показателей по периодам (проверяется соответствие уровня доходов уровню расходов).
- Проверка нестандартных проводок и крупных (существенных) операций.
- Сопоставимость показателей (арифметическо — логический контроль) бухгалтерской отчетности.
Исправление выявленных ошибок оформляется бухгалтерской справкой.
Проведение корректировок может осуществляться:
- как частично, дополнительной проводкой, сторнирующей либо дополняющей ранее проведенные операции только на сумму отрицательной либо положительной разницы,
- так и методом сторнирования всех ранее проведенных операций полностью с последующим проведением правильных данных.
И в том и в другом случае рекомендуется составлять подробные комментарии, со ссылками на первичные документы, по которым делаются корректировки.
Порядок исправления ошибок до утверждения…
Выявленные организацией ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки зависит от момента, в котором она выявлена.
Если ошибка выявлена в текущем году, она исправляется путем записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправительные записи должны быть внесены в месяце выявления ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010).
Если ошибка выявлена по окончании отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010).
Пример. В январе 2010 г. в издержки обращения не была включена оплаченная авансом арендная плата за офисное помещение стоимостью 2 млн руб.
1. Ошибку обнаружили в мае 2010 г. Необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май. Исправлять эту ошибку следует в месяце ее обнаружения, если год еще не закончился.
2. Ошибка обнаружена в январе 2011 г. при сверке расчетов с контрагентом. 2010 г. уже закончился, но отчетность за него еще не сдана. Исправительные записи делаются 31 декабря 2010 г.
Если ошибка предшествующего года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, следует оценить ее существенность.
Несущественная ошибка исправляется в текущем году путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправления вносятся в месяце ее выявления (п. 14 ПБУ 22/2010). Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления данной отчетности ее собственникам, исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре предшествующего года (п. п. 6 и 7 ПБУ 22/2010). При этом под собственниками понимаются акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, орган государственной власти, орган местного самоуправления или иной орган, уполномоченный осуществлять права собственника.
Дополнительно п. 7 рассматриваемого ПБУ вводится следующее правило: если до представления собственникам организации бухгалтерская отчетность представлялась иным внешним пользователям, она подлежит замене на исправленную отчетность и носит название «пересмотренная бухгалтерская отчетность».
Повторное представление годовой отчетности встречается на практике довольно часто. Налоговым органам и органам статистики годовая отчетность за прошлый год представляется в конце марта. К этому моменту она чаще всего еще не утверждена, особенно в акционерных обществах, и не проверена аудиторами. После вынесения аудиторского заключения организации часто вынуждены менять отчетность.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность должна иметь другую дату подписания ее ответственными лицами.
Собственно, и аудитор в аудиторском заключении по пересмотренной отчетности должен обратить на этот факт внимание ее пользователей.
Пример. Акционерное общество, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, представило в налоговый орган бухгалтерскую отчетность 30 марта.
В Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусмотрено, что годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Таким образом, годовое общее собрание акционеров может быть проведено в период с 1 марта по 30 июня года, следующего за отчетным. Общее годовое собрание акционеров общества назначено на 25 мая.
В апреле проведена аудиторская проверка подготовленной отчетности и выявлены существенные ошибки, исправленные путем внесения дополнительных записей в декабре отчетного года.
По результатам внесения исправлений бухгалтерская отчетность была пересмотрена и подписана заново. Исправленная отчетность должна быть повторно сдана в налоговый орган.
Минфин России называет периодом исправления существенной прошлогодней ошибки, выявленной до даты утверждения отчетности за этот период, декабрь. На практике исправления вносятся записями от 31 декабря предшествующего года.
В п. 8 ПБУ 22/2010 описывается алгоритм поведения для ситуации, когда отчетность с существенными ошибками, но еще не утвержденная, была представлена собственникам. В этом случае исправления производятся записями за декабрь года, за который подготавливается к утверждению годовая бухгалтерская отчетность, т.е. она пересматривается и повторно представляется собственникам на утверждение.
В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о замене первоначально представленной бухгалтерской отчетности, а также об основаниях ее составления. Пересмотренная отчетность (в т.ч. бухгалтерская) представляется по всем адресам, всем пользователям, которым была представлена первоначальная.
Раскрытие информации об ошибках
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию о существенных ошибках прошлых лет, исправленных в отчетном году (п. 15 ПБУ 22/2010).
В пояснениях нужно указать:
— характер ошибки;
— сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности (по каждому предшествующему отчетному периоду) в той степени, в какой это практически осуществимо;
— сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
— сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Обратите внимание! С 2011 г. будут применяться отчетные формы, утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
В отчете об изменении капитала теперь существует разд. 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок».
Пересчет можно назвать невозможным, если для его осуществления потребуются сложные и (или) многочисленные расчеты, когда невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010). Если пересчет показателей бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды невозможен, необходимо указать причину этого, а также описать способ исправления ошибки и указать период, с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибок в налоговых декларациях
Для различных налоговых деклараций действуют разные правила внесения исправлений, но всегда действует одно правило: если в результате неправильного отражения данных произошло занижение суммы налога к уплате, следует сдать уточненную налоговую декларацию и доплатить налог.
Если неточность не привела к снижению налоговой базы, достаточно сделать корректировочную проводку, оформив бухгалтерскую справку.
По НДС действует особый порядок. Если при камеральной проверке налоговики обнаружили расхождения данных с контрагентами, в адрес организации направляется требование о предоставлении пояснений. В течение 5 рабочих дней после отправки квитанции о получении требования налогоплательщик обязан направить формализованный ответ. Форма ответа есть в любой программе для отправки отчетности.
Порядок применения уровня существенности
Чтобы применить уровень существенности при составлении бухгалтерской отчетности, потребуется пройти 4 этапа:
- Отобрать информацию, которая может быть существенно важной для пользователей на основе всех фактов хозяйственной жизни за отчетный период.
- Определить уровень существенности информации на основе количественных и качественных факторов, а также степень раскрытия важных деталей.
- Распределить полученную информацию так, чтобы она ясно отражала финансовое положение фирмы, ее финансовые результаты и денежные потоки.
- Проверить отчетность с точки зрения пользователя, т. е. раскрыта ли информация, которая ему потребуется для принятия решения.
Такой план поможет вам максимально продумать раскрытие информации в отчетности и не допустить ошибок.
Исправление существенных ошибок бухгалтерской отчетности
Даже самый опытный и высоко квалифицированный бухгалтер не застрахован от ошибок при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности. Рассмотрим основные корректировки бухгалтерской отчетности, которые возникают при существенных ошибках в бухгалтерском учете и отчетности.
Понятие и причины существенной ошибки. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками, за один и тот же отчетный период, может повлиять на принятие экономических решений пользователей, при использовании ими бухгалтерской отчетности, составленной за этот период.
ПБУ 22/2010 не содержит формального признака существенной ошибки, а указывает критерий: влияние ошибки на экономические решения пользователей.
Устанавливая критерий существенности ошибки в учетной политике, организация тем самым сообщает заинтересованным пользователям, какие ошибки являются существенными. Организации следует самостоятельно определить количественный критерий существенности, а при необходимости – применительно к каждой статье бухгалтерской отчетности.
В рекомендациях Минфина России аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010г. (письмо Минфина России от 24.01.11 № 07-02-18/01) отмечено, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором были выявлены ошибки, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов.
Причинами существенной ошибки являются: неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, учетной политики организации; неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неточности в вычислениях; неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации.
Решающим фактором при оценке существенности ошибки является ее размер, характер, или сочетание того и другого. Существенными могут быть как одна ошибка, так и их сумма. Например, обнаружены три ошибки, каждая из которых незначительно влияет на статьи баланса, но в целом их сумма существенно искажает показатель чистой прибыли организации. В такой ситуации ошибки будут существенными. Выявленные организацией существенные ошибки подлежат обязательному исправлению.
Порядок исправления существенной ошибки. Для выбора способа корректировки бухгалтерской отчетности необходимо учитывать период, в котором допущена существенная ошибка (время возникновения ошибки), также обнаружена существенная ошибка (момент выявления неправильного отражения).
Различают два основных типа существенных ошибок:
– ошибки текущего отчетного периода (года), допущенные и выявленные в одном и том же отчетном году, до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности;
– ошибки предшествующего отчетного периода, допущенные при составлении отчетности за предыдущие годы и обнаруженные в текущем отчетном периоде, после подписания годовой бухгалтерской отчетности.
Среди ошибок, выявленных в текущем отчетном периоде, необходимо различать те, которые относятся к прошлым годам, и те, которые относятся к текущему году. В зависимости от этого применяется различный порядок их исправления в бухгалтерском учете и внесения корректировок в отчетность.
Порядок исправления существенных ошибок представлен в табл. 1.
Таблица 1
| Период обнаружения
существенной ошибки |
Порядок исправления ошибки |
| Отчетный год, в котором допущена ошибка | Ошибку необходимо исправлять датой ее обнаружения, в том месяце, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010) |
| После окончания года, в котором допущена ошибка, но до подписа-ния годовой отчетности | Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. 6 ПБУ 22/2010) |
| После подписания годовой отчет-ности, но до ее представления в налоговую инспекцию и другим пользователям | Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. 6, 7 ПБУ 22/2010) |
| После подписания и представ-ления годовой отчетности поль-зователям ( например, в налого-вую инспекцию), но до ее представления собственникам | Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. 6, 7 ПБУ 22/2010).
Неправильную отчетность, уже представленную пользователям, необходимо заменить на пере-смотренную (п. 8 ПБУ 22/2010) |
| После подписания годовой отчет-ности и ее представления собственникам | Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п.6, 8 ПБУ 22/2010).
Неправильную отчетность следует заменить на пересмотренную, в которой необходимо указать, что она заменяет ранее представленную. Также следует указать основания для составления пересмотренной отчетности (п. 8 ПБУ 22/2010) |
| После подписания и утвержде-ния годовой отчетности собственниками | Ошибку необходимо исправлять датой ее обнару-жения в том месяце, в котором она выявлена. Также следует пересчитать сравнительные показатели (т. е. те же, но за другой период) отчетности за предшествующие отчетные периоды, отраженные в текущей отчетности (ретроспектив-ный пересчет) (п. 9 ПБУ 22/2010). |
Учредительными документами ООО или АО могут быть предусмотрены следующие сроки утверждения годовой бухгалтерской отчетности: в обществах с ограниченной ответственностью – не позднее чем через 4 месяца после окончания отчетного года; в акционерных обществах – не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года.
Поэтому дата подписания годовой отчетности может быть раньше даты ее утверждения. Существенная ошибка отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, в котором она обнаружена. При этом в бухгалтерскую отчетность корректировки вносить не нужно, поскольку она составляется уже после исправления ошибок в текущем периоде, исходя из исправленных учетных данных.
Рассмотрим исправление существенных ошибок прошлых лет, напрямую связанное с существенными корректировками бухгалтерской отчетности.
Существенность в аудите
В России понятием существенности чаще оперируют аудиторы, чем бухгалтеры. В прикладном смысле для аудитора существенность определяет сумму, ошибки и искажения которой не повлияют на достоверность финансовой отчётности. Исходя из существенности, аудиторские процедуры планируются так, чтобы не проверять документы по каждому факту хозяйственной жизни — это было бы слишком дорого.
Если при аудите «Роснефти» обнаружится, что бухгалтер ошибся на 1000 руб. при списании миллиона баррелей нефти — это вряд ли скажется на восприятии отчётности как достоверной.
Я предельно упростил описание существенности в аудите — полное представление можно получить, прочитав МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», который обязателен для применения в России.
Глава 2. Типичные ошибки в учете основных средств и нематериальных активов.
При проверке правильности ведения учета основных средств часто встречаются такие нарушения, как не на все принятые основные средства оформляются акты по форме № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» (ОС-1а зданий (сооружений)», ОС-1б «Акт о приме-передаче групп объектов основных средств») и инвентарные карточки по форме №ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств», ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).
Пример 2. Формирование первоначальной стоимости.
Возникают ошибки при формирования первоначальной стоимости основных средств. Например, в отношении процентов по кредиту на приобретение основного средства. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету учитываются в составе первоначальной стоимости. В налоговом же учете проценты по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не предусмотрено Налоговым Кодексом. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. В ст. 269 НК РФ дается понятие долговые обязательства – кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера представленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Таким образом, проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету в пределах ограничений, ограничений, установленных ст. 269 НКРФ, являются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). А проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету сверх ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения (ст. 269 НК РФ) и не включаются в состав первоначальной стоимости основных средств.
Пример 5. Включение затрат по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Организации включают в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий.
В действующем законодательстве понятие «благоустройство территорий» отсутствует. Поэтому, в соответствии с общепринятыми значениями, для использования в бухгалтерском и налоговом учете под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации. Такие виды расходов непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениями напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (к примеру, укладка дорожек, посадка деревьев и кустарников, разбивка газонов).
Расходы на благоустройство территории могут быть текущими и капитальными. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению бухгалтерский учет затрат, связанных с объектами благоустройства, осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Законченные работы по благоустройству территории, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств с отражением на счете 01 «Основные средства».
Амортизация по объектам внешнего благоустройства начисляется в конце отчетного года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
Текущий учет затрат на благоустройство территории должен вестись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом для целей бухгалтерского учета текущие расходы участвуют в формировании финансового результата.
В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Так как расходы на благоустройство территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то они не учитываются для целей исчисления налога на прибыль.
Что касается расходов, связанных с приобретением рассады для газонов и клумб, то в бухгалтерском учете такие расходы могут учитываться как капитальные вложения либо как расходы в зависимости от вида осуществляемых работ.
Если же организация имеет на балансе объект благоустройства в виде газона, затраты, связанные, например, с покупкой семян травы, будут относиться к расходам по обычным видам деятельности согласно положениям ПБУ 10/99 «Расходы организации». Такие затраты в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Основываясь на Письме Минфина России от 02 апреля 2007 года № 03-03-06/1/203 можно сделать вывод о том, что текущие затраты на ремонт такого рода объектов нельзя учесть в целях исчисления налога на прибыль, так как расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Но часто в силу указаний и предписаний органов власти благоустройство территории может быть обязательным. Тогда воспользуйтесь уже сложившейся арбитражной практикой, где суды встают на сторону налогоплательщиков: Постановление ФАС МО от 04 апреля 2006 года № КА-АЧ0/2276-06-2, ЦО от 26 апреля 2007 года № 68-АП-400/14-04.
Для целей исчисления налога на прибыль указанные расходы учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п. 1 ст. 254 НК РФ.